همانطور که می‌دانید، موجودی کالا شامل ملزومات مصرفی، مواد خام، محصولات در جریان ساخت و موجودیهای کالای آماده برای فروش اســت. لیکن با توجه به اینکه در این مبحث صرفا مؤسســات بازرگانی مد نظرند، میتوان گفت که در مؤسســات بازرگانی، موجودی کالا عبارت است از موجودی کالاهایی که به منظور فروش نگهداری میشود. موجودی کالا یکی از اقلام دارایی جاری مؤسســه تلقی میشــود. زیرا انتظار میرود طی یک ســال مالی به فروش رسد یا مصرف شود.
در پایان هر ســال مالی، به منظور تعیین مقدار کالای باقیمانده در شــرکت، کلیه کالاهای موجود، شمارش میشوند. به این عملیات، که طی تعداد اقلام باقیمانده موجودی کالا مشــخص میشــود، اصطالحا انبارگردانی یا شمارش عینی موجودیهای کالا گفته میشود. البته به منظور اعمال کنترلهای قویتر بر موجودیهای شرکت میتوان عملیات انبارگردانی را چندین بار در طی سال انجام داد. معمولا در پایان هر دوره جهت تطبیق موجودی واقعی انبار با موجودی ریالی مقداری ثبت شده در نرم‌افزار حسابداری انجام می‌پذیرد.
به عملیاتی که طی آن کلیه کالاهای موجود به منظور تعیین مقدار کالای باقیمانده در شرکت شمارش میشوند، انبارگردانی گفته میشود.
پس از این که مقدار یا تعداد کالای باقیمانده در پایان از طریق انبارگردانی مشــخص شــد، باید قیمت آن تعیین گردد. اما با توجه به این که کالاهای موجود در پایان دوره طی چندین مرحله و به قیمتهای متفاوتی خریداری شده‌اند، باید مشخص شود که مبلغ هر واحد از کالاها به چه مبلغی در گزارشهای مالی منعکس گردد. برای تشــریح این موضوع فرض کنید شــرکت امین در ابتدای سال 1388 تأسیس شده و طی سال مذکور خریدهای زیر را انجام داده است:
در صورتی که طی ســال 1388 مقدار550 کیلو از این محصوالت به فروش رســیده و مابقــی آن (یعنی 350 کیلو) در پایان دوره باقی مانده باشد، بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره و همچنین بهای تمام شده فروش رفته چه مبلغی است؟ در پاسخ به سؤال فوق باید روش مورد استفاده جهت تخصیص بهای تمام شده به موجودی مواد و کالا باید تعیین شود. اهم این روشها به شرح زیر است:
در روش شناســایی ویژه، مشــخص میشــود که کالای فروش رفته و همچنین کالای موجود در پایان دوره مالی مربوط به کدامیک از خریدها بوده است و سپس، بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره براساس بهای تمام شده آن خریدها محاسبه میشــود. برای مثال اگر در مثال فوق 100 کیلو از کالای فروش رفته طی ســال 1388 از محل خریدهای اول اردیبهشــت، 300 کیلو از محل خریدهای 14 شــهریور و 150 کیلوی آن از محل خریدهای 25 دی باشــد، بهای تمام شــده کالای فروش رفته به صورت زیر محاسبه میشود:
همانطور که مالحظه میشود، بهای تمام شده کالای فروش رفته 614000 ریال است. لذا از آنجا که کل کالای آماده برای فروش، 1,008,000 ریال است، بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره 394000 ریال (=3940001008000-614000) میشود. البته بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره را به صورت زیر نیز میتوان محاسبه نمود:
اســتفاده از روش شناســایی ویژه در صورتی امکان پذیر اســت که برای هر فقره از خریدها و فروشها مدارک و اطلاعات کافی نگهداری شود یا اینکه ماهیت موجودی کالای مؤسسه به نحوی باشد که بتوان تعلق آن به هر یک از خریدها را به دقت تعیین نمود. مانند موجودی انواع خودرو که میتوان با مالحظه شماره موتور کلیه خودروهای موجود در پایان دوره مالی، تعیین نمود که قیمت تمام شده هر یک از آنها چه مبلغ است.
نکته: در روش شناســایی ویژه مشخص میشــود که کالای فروش رفته و همچنین کالای موجود در پایان دوره از کدام یک از خریدها بوده و بهای تمام شده آنها براساس بهای تمام شده آن خریدها تعیین میشود.
در این روش ابتدا میانگین بهای تمام شده کالاهای آماده برای فروش محاسبه و سپس بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره بر مبنای معدل (میانگین) مذکور تعیین میشود. به عبارت دیگر، در روش میانگین موزون ابتدا میانگین بهای تمام شده یک واحد از کالای آماده فروش شرکت طی سال محاسبه میشود. سپس رقم به دست آمده، در تعداد (مقدار) موجودی کالای پایان دوره (که از طریق انبارگردانی بدســت آمده) ضرب میشود تا بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره تعیین گردد. اینک نحوه محاسبه بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت امین، با استفاده از روش میانگین موزون، تشریح میگردد:
همانطور که مالحظه میشود، میانگین موزون بهای تمام شده یک واحد از کالای آماده فروش شرکت امین طی سال 1388 مبلغ 1120 ریال است. اکنون این مبلغ در تعداد (مقدار) کالای فروش رفته شرکت امین (550 کیلو) ضرب میشود تا بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت در سال 1388 تعیین گردد.
616000 = 1120 × 550 = بهای تمام شده کالای فروش رفته
برای به دست آوردن بهای تمام شده موجودی کاالی پایان دوره شرکت امین (350 کیلو) نیز باید تعداد (مقدار) کالای باقیمانده در پایان دوره در 1120 ضرب شود.
392000 = 1120 × 350 کیلو = بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره
بنابراین، با استفاده از روش میانگین موزون، بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت امین در پایان سال 1388 مبلغ 392000 ریال است.
یکی دیگر از روشهایی که برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا ارائه شده روش میانگین ساده است. در روش میانگین ساده، بهای تمام شده یک واحد کالای آماده برای فروش از تقسیم کردن جمع قیمتهای خرید بر دفعات خرید کالا به دست می‌آید. بنابراین، میانگین ساده بهای تمام شئه یک واحد از کالای آماده فروش شرکت امین طی سال 1388 به صورت زیر محاسبه میشود:
این روش فقط زمانی قابل استفاده اســت که مقدار خرید کالا در هر دفعه خرید یکسان باشد. مثلا شرکت در تمام دفعات مقدار 200 واحد کالا خریداری کند. اما از آنجا که این امر بسیار به ندرت اتفاق می‌افتد، معمولا روش میانگین ساده قابل استفاده نخواهد بود.
نکته: در روش میانگین موزون، بهای تمام شده کالای فروش رفته و همچنین کالای موجود در پایان دوره براساس میانگین بهای تمام شده کالای آماده برای فروش تعیین میشود.
در روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO)، فرض بر این است که فروشهای دوره مالی از موجودی کالای اول دوره و اولین خریدهای دوره مالی به عمل آمده است؛ بنابراین موجودی کالای پایان دوره از آخرین خریدهای دوره است. به عبارت دیگر، در این روش فرض میشود هر کالایی که زودتر خریداری شده زودتر نیز به فروش رسیده است. بنابراین آن مقدار از کالاها که در پایان دوره باقی مانده از آخرین خریدهای سال است.
اینک نحوه محاسبه بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت امین با استفاده از روش اولین صادره از اولین وارده تشریح میگردد. همانطور که اشاره شد در این روش فرض میشود که موجودی کالای پایان دوره از آخرین خریدهای سال میباشد. لذا 550 کیلو کالای فروش رفته شرکت در سال 1388 شامل 200 کیلو کالای خریداری شده در اول اردیبهشـت و 350 کیلو از کالای خریداری شده در 14 شهریور ماه است. لذا 200 کیلوگرم را به قیمت خرید یک واحد کالا در اول اردیبهشت ماه می‌کنیم و 350 کیلوگرم را نیز به قیمت خرید یک واحد کالا در 14 شهریور ضرب می‌کنیم تا بهای تمام شده کالای فروش رفته تعیین گردد.
593000= (1100 × 350) + (1040 × 200) =بهای تمام شده کالای فروش رفته
به این ترتیب، از350 کیلو کالای پایان دوره شرکت امین 300 کیلوی آن از خریدهای 25 دی ماه و بقیه آن، (یعنی 50 کیلو گرم) از محل خریدهای 14 شــهریور ماه اســت. لذا 300 کیلوگرم را ضربدر قیمت خرید یک واحد کالا در 25 دی ماه ضرب می‌کنیم و 50 کیلوگرم را نیز به قیمت خرید یک واحد کالا در 14 شــهریور ضرب می‌کنیم تا بهای تمام شــده موجودی کالاهای پایان دوره تعیین گردد.
415000 =( 1100 × 50 ) + (1200 × 300) =بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره
لذا بر اساس روش فایفو (FIFI)، بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت امین در سال 1388 مبلغ 593000 ریال و بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت 415000 ریال میشود.
گردش فرضی کالا در روش یادشده را به صورت زیر میتوان نشان داد:
در روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO) فرض بر این است که کالایی که زودتر وارد شده زودتر هم خارج میشود.
نکته: در روش FIFO فرض بر این است که هر کالایی که زودتر خریداری شده زودتر نیز به فروش رسیده است. لذا، بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودی پایان دوره بر این اساس تعیین میشود.
در روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO)، فرض بر این است که فروشهای دوره مالی از آخرین خریدهای دوره مالی به عمل آمده است. بنابراین موجودی کالای پایان دوره از محل موجودی کالای اول دوره و اولین خریدهای دوره اســت. به عبارت دیگر در این روش فرض میشود هر کالایی که زودتر خریداری شده دیرتر به فروش رسیده است، بنابراین، آن مقدار از کالاها که در پایان دوره باقی مانده اســت از محل موجودی کالای اول دوره و اولین خریدهای دوره اســت. پس، روش LIFO را میتوان دقیقا برعکس روش FIFO دانست. اینک نحوه محاسبه بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت امین با استفاده از روش اولین صادره از آخرین وارده تشریح میگردد.
همانطور که اشــاره شد در روش LIFO فرض میشود که کالای فروش رفته از محل آخرین خریدهای سال میباشد. لذا 300 کیلو از 550 کیلو کالای فروش رفته شرکت امین از محل خرید 25 دی ماه و 250 کیلوی بقیه از محل خریدهای 14 شهریور میباشد. بنابراین بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت در سال 1388 به صورت زیر محاسبه میشود:
635000= (1100× 250) + (1200×300) =بهای تمام شده کالای فروش رفته
با توجه به توضیحات فوق، در روش LIFO موجودی کالای پایان دوره شــرکت امین از محل موجودی کالای اول دوره و اولین خریدهای دوره خواهد بود. لذا از 350 کیلو کالای پایان دوره شرکت امین 200 کیلوی آن از خریدهای اول اردیبهشــت و بقیه آن، یعنی 150 کیلوگرم، از محل خریدهای 14 شهریور تعیین میشود. لذا 200 کیلوگرم را به بهای تمام شــده یک واحد کالای خریداری شده در اول اردیبهشــت ضرب می‌کنیم و 150 کیلوگرم را نیز به بهای تمام شده یک واحد کالای خریداری شده در 14 شهریور ضرب می‌کنیم تا بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره تعیین گردد.
373000=(1100 × 150) + (1040 × 200) =بهای تمام شدۀ موجودی کاالی پایان دوره
لذا بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت امین در سال 1388 با اسـتفاده از روش اولین صادره از آخرین وارده، 635000 ریال و بهای تمام شده موجودی کالاهای پایان دوره شرکت 373000 ریال تعیین میشود.
همانطور که قبلا نیز بیان گردید، مطابق استانداردهای حسابداری ایران، استفاده از روش اولین صادره از آخرین وارده مجاز نیست و توصیه میگردد. بلکه مطابق استانداردهای مزبور باید برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا یکی از روشهای شناسائی ویژه، اولین صادره از اولین وارده یا میانگین موزون مورد استفاده قرار بگیرد. گردش فرضی کالا در روش لایفو (LIFO) را به صورت زیر میتوان نشان داد:
در روش LIFO فرض بر این است که کالایی که دیرتر وارد شده زودتر خارج میشود.
نکته: در روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) فرض بر این است که هر کالایی که دیرتر خریداری شده زودتر به فروش رسیده است. لذا بهای تمام شده کالای فروش‌رفته و موجودی پایان دوره بر این اساس تعیین میشود.
