یکی از مهمترین چالش هایی که در ابتدای شروع هر کسب و کاری باید به آن پرداخته شود محاسبه‌ی دقیق قیمت تمام شده‌ی محصول یا خدمات می‌باشد. اما متاسفانه در خیلی از موراد صاحبان کسب و کار برآورد درستی از قیمت تمام شده ی محصولاتشان ندارند. دلیل اصلی این موضوع عدم تشخیص دقیق هزینه ها و نحوه ی اختصاص صحیح آن ها به هریک از محصولات و یا خدمات می‌باشد.
من مُعین خالقی هستم و در این مقاله قصد دارم به روز ترین روش محاسبه‌ی قیمت تمام شده، که به روش "هزینه یابی بر پایه‌ی فعالیت"، (Activity Based Costing) که به اختصار به روش ABC شهرت دارد را به ساده ترین زبان ممکن و در چند مرحله توضیح دهم.
قبل از هر چیز باید بگویم که در خیلی از موارد میشود همچنان از روش های سنتی برای محاسبه‌ی قیمت تمام شده‌ی محصولات یا خدمات استفاده کرد و اتفاقا نتیجه‌ی خوبی هم گرفت. اما این روش ها نواقصی دارند که باعث میشود در همه‌ی صنایع تولیدی و خدماتی کاربرد نداشته باشند.
همانطور که گفتیم، محاسبه‌ی قیمت تمام شده دو فاز اصلی و مهم دارد:
1- تشخیص دقیق هزینه ها
2- نحوه ی اختصاص درست آن ها به محصولات / خدمات
فاز اول در هر دوی این روش ها مشترک است و تفاوت اصلی آن ها در فاز دوم، یعنی نحوه‌ی تخصیص درست این هزینه ها به محصولات یا خدمات است. بخصوص زمانیکه تنوع محصولات یا خدماتمان زیاد میشود، روش های سنتی دیگر نمیتواند برآورد دقیقی از سهم هر هزینه در شکل گیری قیمت تمام شده‌ی هر محصول یا خدمات به ما ارائه دهد و به همین دلیل استفاده ازروش ABC (بخصوص در شرکت های بزرگ و چند محصولی) محبوبیت و جایگاه خاصی پیدا میکند.
مرحله اول در تشخیص صحیح هزینه ها، گروه بندی درست آن ها می‌باشد. با این کار میتوانیم بفهمیم که هر هزینه‌ای که متحمل میشویم به چه گروه اصلی و زیر گروهی تعلق دارد؟ کارشناسان این حوزه تمامی هزینه ها را به سه گروه اصلی تقسیم میکنند:
1- مواد اولیه
2- حقوق و دستمزد (نیروی مستقیم تولید یا خدمات)
3- هزینه های سربار
چه در روش سنتی و چه در روش ABC قیمت تمام شده از ترکیب سه گروه هزینه‌ی اصلی یعنی مواد اولیه، حقوق و دستمزد مستقیم و هزینه های سربار بدست می‌آید و ما هیچ هزینه‌ی دیگری خارج از این سه گروه نداریم.
مرحله دوم تعیین زیر گروه برای گروه های اصلی است. در این مرحله باید ببینیم که محصول ما از چه مواد اولیه ای تشکیل شده؟ و یا چه موادی در ارائه‌ی خدماتمان مصرف شده؟ (مثلا مصرف ماده‌ی بی حسی برای هر دندان در خدمات دندان پزشکی چقدر است؟) چه تعداد نیروی انسانی در تولید این محصول یا ارائه‌ی این خدمات نقش دارند و از همه مهمتر هزینه های سربار ما شامل چه زیر گروه هایی میشود؟
به دلیل پیچیدگی بیشتر صنایع تولیدی نسبت به خدماتی، در اینجا من از یک مثال تولیدی برای بیان این موضوع استفاده می‌کنم. فرض کنید شما صاحب یک رستوران هستید و میخواهید قیمت تمام شده‌ی یک پرس چلو کباب را بطور دقیق حساب کنید. برای این کار ابتدا باید نام و مقدار مواد اولیه‌ی بکار رفته در یک پرس چلوکباب را بنویسید. در صنعت به این لیست BOM یا (Bill Of Material) میگویند که شامل فهرست مواد اولیه خامی است که در تولید محصول به کار میرود.
اما برای تهیه‌ی یک پرس چلو کباب به اقلام دیگری نیز نیاز دارید که ما نقشی در تولید آنها نداشته و فقط بصورت خریداری شده در محصول نهایی وارد میشود. مانند ظرف یکبار مصرف و قاشق و چنگال. به لیستی که شامل فهرست این گونه اقلام باشد نیز اصطلاحا در صنعت (Part List) میگویند.
پیش از ادامه‌ی صحبت بیایید ببینیم از دید صنعت مواد اولیه چه تعریفی دارد و وقتی میگوییم مواد اولیه منظورمان دقیقا چیست؟
مواد اولیه
مواد اولیه را میتوان به این صورت تعریف کرد: تمامی مواد و قطعات منفصل و نیمه ساخته‌ای که بصورت مستقیم یا غیر مستقیم در تولید محصول نهایی نقش دارد. برای درک بهتر مواد اولیه‌ی تشکیل دهنده‌ی محصول، ابتدا باید مواد اولیه مستقیم و غیر مستقیم و سپس قطعات منفصل و نیمه ساخته را به تفکیک شناخت.
نکته: بهترین راه برای شناخت مواد اولیه(مستقیم و غیر مستقیم)، قطعات منفصل و نیمه ساخته که در محصول نهایی بکار رفته است، رسم نمودار OPC محصول است.
حقوق و دستمزد
حقوق و دستمزد نیز مانند مواد اولیه به دو گروه مستقیم و غیر مستقیم تقسیم میشود. به این ترتیب دستمز بخشی از نیروی انسانی که بصورت مستقیم در تولید محصول نهایی نقش دارد (مانند آشپز) دستمزد مستقیم و به دستمزد کسانیکه بصورت مستقیم در تهیه‌ی محصول نهایی نقش ندارد (مانند تراکت پخش کن) حقوق و دستمزد غیر مستقیم میگویند که حقوق و دستمزد غیر مستقیم بصورت جداگانه در گروه اصلی هزینه های سربار محاسبه میشود.
هزینه های سربار چیست و چگونه محاسبه می شوند؟
اما مهمترین گروه اصلی در دسته بندی هزینه ها، گروه هزینه های سربار می‌باشد. تعاریف زیادی برای توصیف هزینه های سربار وجود دارد، اما ساده ترین آن ها اینست که بگوییم تمامی هزینه هایی که خارج از دو گروه هزینه ای فوق باشند، هزینه های سربار هستند. هزینه های سربار به دو بخش اصلی تقسیم میشوند:
1- هزینه های ثابت: مقدار آنها در طول دوره ثابت است و به میزان تولید بستگی ندارد (مانند اجاره)
2- هزینه های متغیر: یعنی با افزایش تولید زیاد میشوند (مانند هزینه های مصرف انرژی).
در شکل زیر، تعدادی از انواع هزینه های سربار به عنوان نمونه آورده شده:
تا اینجا تمامی موارد ذکر شده برای هر دو روش سنتی و ABC یکسان بوده است. در فاز اول هزینه ها را شناختیم و آن ها را به سه گروه اصلی تقسیم بندی کرده و زیر گروه ها را نیز مشخص کردیم، اکنون در فاز دوم نحوه‌ی تخصیص این هزینه ها به محصولات نهایی یا خدمات را در هر دو روش سنتی و ABC بصورت جداگانه، مورد بررسی قرار میدهیم.
مرحله اول: اختصاص هزینه ی مواد اولیه به محصول یا خدمات نهایی
برای اختصاص هزینه‌ی مواد اولیه به محصول نهایی یا خدمات، مجموع هزینه‌ی مواد اولیه بکار رفته در تولید آن محصول خاص را به مجموع تعداد تولید شده از آن محصول تقسیم میکنیم. به عنوان مثال اگر برای تولید صد پرس کباب کوبیده پنج میلیون تومان مواد اولیه مصرف شده باشد، سهم هزینه‌ی ماده اولیه در تولید هر محصول پنجاه هزار تومان خواهد شد.
مرحله دوم: اختصاص هزینه حقوق و دستمزد مستقیم به محصول یا خدمات نهایی
برای اختصاص هزینه‌ی حقوق و دستمزد نیز دقیقا مانند اختصاص مواد اولیه عمل میکنیم. به این معنی که مجموع هزینه های حقوق و دستمزد نیروی مستقیم را به مجموع تعداد تولید شده از آن محصول سرشکن میشود. به عنوان مثال فرض کنید در یک ماه پانزده میلیون تومان به عنوان حقوق به آشپز و ده میلیون تومان به عنوان دستمزد به دو نفر کمک آشپز پرداخت شده باشد و در ماه سه هزار غذا (فارغ از نوع آن غذا) فروش رفته باشد. در نتیجه سهم هزینه‌ی حقوق و دستمزد برای تولید هر پرس غذا یازده هزار و ششصد و شصت و شش تومان خواهد شد.
نکته: در اینجا یک اشکال وجود دارد و آن هم اینکه ممکن است زمان تهیه ی غذاهای مختلف متفاوت باشد و در نتیجه آشپز برای یک غذا زمان بیشتری اختصاص دهد در حالیکه برای تهیه‌ی غذای دیگری زمان کمتری اختصاص دهد. اگر این تفاوت ناچیز بود میتوان از آن چشم پوشی کرد و اگر این تفاوت غیر قابل چشم پوشی بود، میتوان مراحل انجام کار را به دو قسمت آماده سازی و پخت تقسیم بندی کرد و هزینه های بخش آماده سازی را در هزینه های سربار وارد کرد.
مرحله سوم: اختصاص هزینه های سربار به محصول یا خدمات نهایی
مهمترین تفاوت بین روش سنتی و روش ABC در این مرحله رقم می‌خورد. از آنجایی که هزینه‌ی سربار از انباشت تمامی منابع هزینه‌ای (به غیر از مواد اولیه و حقوق و دستمزد مستقیم) بدست می‌آید، عمده ترین بخش هزینه ها را به خود اختصاص میدهد و در حقیقت مدیریت هر چه بهتر این بخش از هزینه ها، باعث کنترل بهتر قیمت تمام شده ی محصول خواهد شد.
در ادامه اختصاص این گروه ازهزینه ها را به محصولات یا خدمات نهایی، در هر دو روش سنتی و ABC بصورت جداگانه توضح میدهیم:
الف) روش سنتی: در روش سنتی فقط مجموع هزینه های سربارتولید محاسبه شده و دقیقا مانند مواد اولیه و حقوق و دستمزد بطور مستقیم و یکسان بین تمام محصولات یا خدمات نهایی تقسیم میشود. به عنوان مثال، اگر مجموع هزینه های سربار تولید صد میلیون تومان شده باشد و در مجموع سه هزار پرس غذا تولید شده باشد، سهم هزینه های سربار تولید برای هر غذا سی و سه هزار و سیصد و سی و سه تومان خواهد شد.
اشکال عمده ی این روش ایسنت که در این روش همه‌ی محصولات و خدمات یکسان در نظر گرفته شده است.
از طرف دیگه در روش سنتی هزینه های ستادی بصورت مجزا محاسبه شده و در هزینه های سال محاسبه میشود که این هزینه ها در محاسبه ی سود و زیان محاسبه می‌گردد.
به عبارت دیگه اگه شما در حال تولید محصولی هستید و دفتر شما در منطقه گران قیمتی در شمال شهر تهران باشد، با حالتی که دفتر شما در منطقه ارزان قیمتی در اطراف تهران باشد تفاوتی در قیمت تمام شده‌ی محصول شما ندارد. و قیمت تمام شده ی شما از تقسیم مجموع هزینه های سربار تولید، مواد اولیه و حقوق و دستمزد بر تعداد کل محصولات تولید شده بدست می‌آید که به آن (Total Fixed Cost) نیز میگویند.
تا اینجا در مورد مثال رستوران ظاهرا روش سنتی همچنان جوابگو می‌باشد. همینطور هم هست! اما معمولا در سیستم های تولیدی فقط یک نوع محصول تولید نمی‌شود و گاها تنوع این محصولات بسیار بالا و غیر قابل مقایسه میشود. مثلا فرض کنید یک برند تولید شلوار لی اقدام به تولید کتونی، کوله، کیف لپ تاپ، خود لپ تاپ، گوشی و حتی پیشرفته ترین ماشین های راهسازی کند، شاید گمان کنید هیج شرکتی در عمل این کار را انجام نخواهد داد، اما شرکت کترپیلار CATERPILLAR بهترین نمونه برای این دست از صنایع تولیدی است.
در مورد صنایع خدماتی چطور؟ مثلا تعمیر اوتومبیل. قطعا دیگر نمی‌تونیم بگوییم در این سال 300 دستگاه اتومبیل تعمیر کردیم پس هزینه های سربار ما تقسیم بر سیصد میشود. زیرا اولا ممکن است تعمیر یک اتومبیل دو ساعت زمان ببرد در حالیکه تعمیر اتومبیل دیگر یک روز کامل زمان صرف کند. (به عبارت دیگر خدمات ارائه شده متنوع می‌باشد).
بنابراین راهکاری که وجود دارد اینست که مجموع تعداد ساعات فعالیت را در دوره ی مالی مورد نظر حساب کنیم. مثلا میگوییم در سال مالی جدید، 240 روز کاری داریم که در هر روز 8 ساعت کار میکنیم، بنابراین جمعا (240*8) یعنی 1920 ساعت کاریِ مفید داریم. بنابراین هزینه ی سربار سالانه رو بر این عدد تقسیم، و پس از جمع زدن با حقوق و دستمزد مستقیم، هزینه ی قیمت تمام شده ی هر ساعت از خدمات رو محاسبه میکنیم سپس چنانچه مواد یا قطعاتی نیز مصرف شد به این هزینه ها اضافه و در نهایت هزینه ی تمام شده‌ی خدمات را محاسبه میکنیم.
تعریف محرک هزینه
محرک های هزینه تعیین کننده‌ی میزان مصرف منابع هزینه هستند. در مثال تعمیر اتومبیل، تعداد ساعات کار محرک هزینه است. یعنی هرچقدر برای تعمیر یک خودرو ساعات کاری بیشتری صرف شود، مقدار بیشتری از منابع را به خود اختصاص میدهد و در نتیجه مجموع هزینه های تخصیص یافته به آن بیشتر خواهد شد. به همین صورت در تولید یک خودروی راهسازی، منابع هزینه بیشتری نسبت به تولید یک شلوار لی صرف شده است، در نتیجه قیمت تمام شده ی آنها و سهمی که از هزینه های سربار به خود اختصاص میدهند بسیار متفاوت خواهد بود.
نکته: در روش سنتی، محرک های هزینه ی ما بسیار محدود است.
پیش بینی قیمت تمام شده در اعلام قیمت نهایی به مشتری
یکی دیگر از دستاورد های محاسبه‌ی قیمت تمام شده (بخصوص در بخش خدمات) اینست که در اکثر موارد ما قصد داریم با محاسبه ی هزینه های تمام شده، قیمت نهایی خدماتمان را پیش از انجام کار به مشتری ارائه دهیم. در چنین مواقعی منطقی نیست که بگوییم امسال قصد داریم 300 عدد اتومبیل تعمیر کنیم، پس هزینه های سربارمان را به 300 تقسیم میکنیم. (توجه کنید که در سیستم های تولیدی، از قبل در مورد این موضوع تصمیم گیری میشود و ما از قبل میدانیم که امسال قرار است چه تعداد تولید کنیم؟ هر ماه چه تعداد؟ و هر هفته و هر روز چه تعداد؟ که به آن برنامه‌ی سالیانه تولید میگویند. اما در سیستم های خدماتی پیش بینی تعداد کارهای خدماتی کمی متفاوت - و بر حسب تخمینی از سال گذشته - انجام می‌گیرد.)
ب) روش ABC
مرحله اول: تعریف فعالیت ها
در روش ABC با تعریف یک سری از فعالیت ها، منابع هزینه را به محصولات یا خدمات نهایی اختصاص میدهیم. در حقیقت در این روش فعالیت ها محرک های هزینه هستند. اما در اینجا منظور از فعالیت، فقط کارهای عملیاتی نیست، بلکه مثلا اجاره و استهلاک نیز نوعی فعالیت به حساب می‌آید. بنابراین ارائه‌ی تعریفی صحیح از فعالیت ها بسیار مهم است.
تعریف فعالیت در روش ABC
اما خودِ فعالیت در اینجا تعریف بخصوصی دارد که در ابتدا باید معلوم کنیم به چه چیزی فعالیت میگوییم؟
تعریف اصولی و علمی فعالیت: در سیستمهای تولیدی و تجاری، هر عملی که به منظور تولید، توزیع و ارائه ی خدمات انجام شود و ماهیت تکراری در انجام وظایف فوق داشته باشد، فعالیت نامیده میشود.
چیزی که ارائه شد تعریف اصولی و علمی فعالیت بود. اما میتوان فعالیت را به این صورت نیز تعریف کرد: هر اتفاق یا موجودیتی که به خودی خود ایجاد نشود و برای به وقوع پیوستنش نیاز به انرژی یا زمان باشد. مانند ماشینکاری، اجاره، استهلاک و ...
مرحله دوم: الگو بندی فعالیت ها در چهار سطح
بعد از شناخت فعالیت ها، آن ها را مطابق اولگوی زیر به چهار سطح دسته بندی میکنیم:
1- فعالیت های سطح محصول: فعالیتهایی که بطور مستقیم و مستمر در تولید هر یک از محصولات نقش دارند. مانند سوراخکاری، پرسکاری و ...
2- فعالیت های سطح دسته ی محصول: فعالیت هایی که هر چند وقت یکبار برای دسته ای از محصولات باهم اتفاق می‌افتند. مانند سفارش خرید، عملیات تنظیم دستگاه، بازرسی و کنترل کیفی
3- فعالیت های سطح پشتیبانی: همه ی اقداماتی که نتوان بطور مستقیم به تک تک محصولات، یا بطور دوره ای به دسته ای از محصولات نسبت داد، اما شرط انجام شدن آن ها وجود محصول باشد. مانند طراحی مهندسی، تضمین کیفیت، پشتیبانی نرم افزاری و ...
4- هزینه های عمومی: چه محصولی وجود داشته باشه و چه محصولی وجود نداشته باشه، این فعالیت ها انجام میشوند. مانند هزینه های اجاره، مجوز ها و سرتیفیکیتها و ...
پس از مشخص کردن فعالیت ها، می‌بایست منابعی که هر فعالیت مصرف میکند را به آن فعالیت اختصاص داد. به عنوان مثال در فعالیت ماشینکاری جمع هزینه های انرژی مصرفی، نگهداری ماشین آلات، استهلاک و همچنین روغن کاری دستگاه، تعیین کننده ی هزینه‌ی این فعالیت است که به آن هزینه ی انباشت فعالیت میگویند.
نکته ی مهمی که از تصویر بالا برداشت میشود اینست که هیچگونه محدودیتی در تخصیص هزینه های ثابت و متغیر به فعالیت ها وجود ندارد. یعنی هزینه ی انباشت هر فعالیت می‌تواند هم از هزینه های ثابت تشکیل شده باشد و هم از هزینه های متغیر. بنابراین در روش ABC دیگر اولگو بندی هزینه های ثابت و متغیر را نداریم و همه‌ی هزینه ها را به هزینه های انباشت فعالیت ها تبدیل میکنیم.
مرحله سوم: تعیین اینکه چه میزان از هر فعالیت در هر محصول یا خدمات نهایی صرف شده است
در قدم آخر برای مشخص کردن قیمت نهایی هر محصول باید مشخص کنیم که هرکدام از محصولات به چه میزان از فعالیت ها استفاده میکند.
به عبارت دیگر روش ABC هزینه ها را به فعالیت ها و فعالیت ها را به محصولات اختصاص میدهیم.
اما برای تعیین مقداری که از هر فعالیت در هر محصول استفاده میشود، نیاز به شاخص بخصوصی داریم که قابل تامیم به تمامی فعالیت ها باشد. این شاخص را که ماهیت هزینه‌ای دارد، "نرخ جذب فعایت" میگویند.
نرخ جذب فعالیت
نرخ جذب فعالیت عبارتست از سهمی که از هزینه ی انباشت هر فعالیت در واحد زمان، در هر واحد محصول وجود دارد. مثلا برای تولید محصول A نیاز به 7 دقیقه عملیات ماشین کاری داریم. اگه هزینه ی هر ساعت فعالیت ماشینکاری 500 هزار تومن باشه، هزینه ی عملیات ماشینکاری در محصول A برابر با (7/60) ضرب در 500 هزارتومن خواهد بود. (محرک هزینه ی فعالیت ماشین کاری در اینجا مدت زمان استفاده از عملیات ماشین کاری در تولید محصول A بود)
به همین صورت در تخصیص فعالیت های سطح دسته‌ی محصول میتوان گفت چنانچه فرضا در هر ساعت بتوان هزار عدد محصول را بازرسی کرد (زمان بازرسی هر محصول 0.001 ساعت) و هزینه‌ی هر ساعت بازرسی یک میلیون تومان باشد، هزینه ی عملیات بازرسی در هر محصول برابر با هزار تومان میشود.
به همین صورت اگر هزینه ی هر ساعت طراحی محصول دو میلیون تومان باشد و طراحی محصولی بیست ساعت زمان ببرد، هزینه‌ی عملیات طراحی برای این محصول چهل میلیون تومان می‌باشد که بر مجموع محصولاتی که قرار است تولید شود تقسیم می‌گردد.
هزینه های اجاره و استهلاک و ... نیز در طول یکسال محاسبه شده و به ساعت تبدیل، و در محاسبه‌ی مقدار مصرفی از این فعالیت در هر محصول منظور می‌گردد.
همانطور که در موارد ذکر شده در هر دوی این روش ها عنوان شد، میزان استفاده از هریک از موارد تشکیل دهنده ی هزینه های سربار در تعیین قیمت تمام شده‌ی محصول محاسبه شده است. با این تفاوت که در روش سنتی مجموع هزینه های سربار را محاسبه کرده و بر مجموع محصولات تولیدی یا خدمات انجام شده سرشکن می‌کردیم. اما از آنجایی که نمی‌توان پیش بینی دقیقی از تعداد دفعات انجام خدمات ارائه داد، و از آنجاییکه ما تمایل داریم قیمت نهایی خدمات خود را قبل از ارائه به مشتری محاسبه کنیم، نیاز داشتیم تا روشی را پیدا کنیم که با استفاده از آن بتوان با پیش بینی هزینه های سربار، قیمت تمام شده را نیز با دقت بالایی پیش بینی کرد.
در روش ABC ابتدا چهار سطح از فعالیت های اصلی را تعریف میکنیم و هزینه های سربار را به این چهار دسته‌ی اصلی از فعالیت ها اختصاص میدهیم. سپس میزان استفاده از هر فعالیت را در شکل گیری محصول یا خدمات نهایی محاسبه میکنیم. همچنین در روش ABC الگوی هزینه های ثابت و متغیر را نداشتیم و همه ی هزینه ها را بصورت همزمان در هزینه ی انباشت فعالیت وارد کردیم. با استفاده از این روش توانستیم قیمت تمام شده ی محصولات مختلف را در یک واحد تولیدی با تنوع محصولات زیاد، با دقت بالایی محاسبه کنیم. همچنین توانستیم هزینه‌ی انجام خدمات خاصی را قبل از انجام آن محاسبه کرده و پس از جمع زدن با حقوق و دستمزد مستقیم و مواد و قطعات مصرفی به مشتری ارائه دهیم.
پایان
