استاندارد حسابداری ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی
به دلیل استقبال دانشجویان و همچنین بسیاری از حسابدارانی که قصد استخدام در موسسه های حسابداری در پست های مختلفی از جمله اعزام حسابدار را دارند در این مقاله قصد داریم تا به بررسی تعدادی از مفاهیم مهم و رایج در رشته حسابداری بپردازیم . تشریح این مفاهیم به علاقه مندان این حوزه کمک خواهد کرد تا اشراف بیشتری در هنگام انجام خدمات حسابداری داشته باشند .
هدف این استاندارد اطمینان از بکارگیری معیارهای شناخت و مبانی اندازه‌گیری مناسب در مورد ذخایره بدهیهای احتمالی و دارایی‌های احتمالی و نیز افشای اطلاعات کافی در یادداشت‌های توضیحی برای درک بهتر ماهیت زمان بندی و مبلغ آن‌ها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی می‌باشد.
این استاندارد، ذخایر را به‌عنوان بدهی هایی تعریف کرده است که زمان تسویه و با تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه می‌باشد. اصطلاح "ذخیره" در مورد اقلامی از قبیل کاهش ارزش دارایی‌ها و مطالبات مشکوک الوصول نیز بکار می‌رود. این اقلام مبلغ دفتری دارایی‌ها را تعدیل میکند و مشمول این استاندارد نیست.
این استاندارد در مورد ذخیره تجدید ساختار (شامل عملیات متوقف‌شده) کاربرد دارد . هنگامی‌که تجدید ساختار منطبق با تعریف عملیات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان "دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده، موارد افشای بیشتری ضرورت دارد. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
ذخیره . نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل‌توجه است. بدهی. عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است. رویداد تعهد آور. رویدادی است که تعهدی قانونی یا عرفی ایجاد میکند به‌گونه‌ای که واحد تجاری ملزم به تسویه آن باشد.
تعهد قانونی
تعهدی است که از قرارداد با الزامات قانونی ناشی می‌شود.
تعهد عرفی
تعهدی است ناشی از اقدامات واحد تجاری در مواردی که واحد تجاری با توجه به نحوه عمل خود داراست . سیاستهای اعلام شده با آیین نامه های جاری کاملاً مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای خاصی را خواهد پذیرفت . درنتیجه ، واحد تجاری انتظاری بجا برای آن‌ها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خود را ایفا خواهد کرد.
بدهی احتمالی
(الف) تعهدی غیر قطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد تامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تائید خواهد شد، یا (ب) تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود اما به دلایل زیر شناسایی نمی‌شود :
1. خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل نیست.
2. مبلغ تعهد را نمی‌توان با قابلیت اتکای کافي اندازه‌گیری کرد.
دارایی احتمالی
یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاری نیست ، تائید خواهد شد .
قرارداد زیانبار
قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد است.
تجدید سختار
برنامه ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می‌شود و در دامنه فعالیت واحد تجاری و یا شیوه انجام آن فعالیت، تغییرات بااهمیتی ایجاد میکند .
شناخت ذخایر
ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود :
1. واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی) دارد که درنتیجه رویدادی در گذشته ایجادشده است .
2. خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد .
3. مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد .
اگر این شرایط احراز نگردد، هیچ ذخیره ای نباید شناسایی شود.
تعهد فعلی
در موارد بسیار نادر، وجود تعهد فعلی روشن نیست. در این موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، چنین فرض می‌شود که یک رویداد گذشته تعهد فعلی را بوجود آورده است.
رویداد گذشته
رویداد گذشته ای که منجر به تعهد فعلی شود، رویداد تعهدآور نامیده می‌شود . برای اینکه رویدادی تعهد آور تلقی شود، لازم است واحد تجاری هیچ راه کار عملی جز تسویه تعهد ایجادشده ناشی ازاین رویداد نداشته باشد. این وضعیت تنها در موارد زیر واقع می‌شود :
1. الزام قانونی برای تسویه تعهد وجود داشته باشد .
2. یا در مورد تعهد عرفی ، هنگامی‌که رویداد موردنظر ( که ممکن است ناشی از اقدام واحد تجاری باشد ) انتظاراتی جا مبنی بر ایفای تعهد واحد تجاری در اشخاص دیگر ایجاد کند.
خروج منافع اقتصادی
برای اینکه بدهی شرایط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلی، بلکه متحمل بودن خروج منافع اقتصادی برای تسویه آن تعهد نیز ضروری است. در این استاندارد، خروج منافع اقتصادی در صورت محتمل تلقی می‌شود که احتمال وقوع رویداد بیش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلی متحمل نباشد، واحد تجاری آن را به‌عنوان بدهی احتمالی افشا میکند مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
برآورد اتکا پذير تعهد
استفاده از برآورد در تهیه صورتهای مالی امری اساسی است و اتکاپذیری آن خدشه دار نمی‌کند. این امر به ویژه در مورد ذخایر مصداق دارد که ماهیت نسبت به اکثر اقلام ترازنامه ابهام بیشتری دارد بجز درموارد بسیار نادر، واحد تجاری قادر است طیفی از نتایج ممکن را مشخص کند و بنابراین می‌تواند برای شناخت وذخیره ، تعهد را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کند. در موارد بسیار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیری میسر نیست ، این بدهی به‌عنوان بدهی احتمالی افشا می‌شود .
بدهیهای احتمالی
واحد تجاری نباید بدهی احتمالی را شناسایی کند. بدهی احتمالی افشا می‌شود، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
چنانچه واحد تجاری مشتركة و متضامنا در قبال یک تعهد مسئولیت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار می‌رود توسط سایر اشخاص ایفا شود به‌عنوان بدهی احتمالی محسوب می‌شود. واحد تجاری تنها برای بخشی از تعهد که خروح منافع اقتصادی برای تسویه آن محتمل است، ذخیره شناسایی میکند، بجز در شرایط بسیار نادر که نتوان برآورد اتکاپذیر انجام داد.
وضعیت بدهی های احتمالی ممکن است نسبت به آنچه در ابتدا انتظار می رفت، تغییر کند. بنابراین، بدهیهای یاد شده بطور مداوم ارزیابی می‌شود تا تعیین گردد آیا خروج منافع اقتصادی محتمل شده است یا خیر. چنانچه خروج منافع اقتصادی آتی برای اقلامی که قبلاً به‌عنوان بدهی احتمالی تلقی شده‌اند، محتمل شود، در صورتهای مالی دوره‌ای که میزان احتمال در آن تغییر میکند، ذخیره شناسایی می‌شود (مگر در شرایط بسیار نادری که برآورد اتکاپذیر ممکن نباشد)
دارایی‌های احتمالی
واحد تجاری نباید دارایی احتمالی را شناسایی کند. دارایی‌های احتمالی معمولاً از رویدادهای برنامه ریزی نشده یا غیر منتظره ای ناشی می‌شود که ورود منافع اقتصادی به واحد تجاری را ممکن می سازد. برای مثال، می‌توان به ادعایی که واحد تجاری از طریق مراحل قانونی پیگیری میکند اما پیامد آن نامشخص است، اشاره کرد.
اگر در یک موسسه حسابداری مشغول فعالیت هستید لازم است بدانید که دارایی احتمالی زمانی افشا می‌شود که ورود منافع اقتصادی محتمل باشد. دارایی‌های احتمالی به‌طور مداوم ارزیابی می‌گردد تا اطمینان حاصل شود که تغییرات آن به نحو مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. چنانچه ورود منافع اقتصادی تقریبا قطعی باشد، دارایی و درآمد مربوط در صورتهای مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است، شناسایی می‌شود. همچنین درصورتی‌که ورود منافع اقتصادی محتمل شود واحد تجاری دارایی‌های احتمالی را افشا میکند.
اندازه‌گیری بهترین برآورد
مبلغ شناسایی شده به عنوان ذخیره لازم است. بهترین برآورد از مخارجی باشد که برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغی است که واحد تجاری به‌طور منطقی لازم است برای تسویه به تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاریخ ترازنامه بپردازد .
ریسک و ابهام
ریسک و ابهام حاکم بر بسیاری از رویدادها و شرایط باید در دستیابی به بهترین برآورد ذخیره در نظر گرفته شود. ریسک بیانگر تغییرپذیری نتایج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهی را افزایش دهد. در شرایط ابهام، برای پرهیز از بیش نمایی درآمدها یا دارایی‌ها و کم نمایی هزینه‌ها با بدهی‌ها، رعایت احتیاط در انجام قضاوت لازم است. با این حال، وجود ابهام، ایجاد ذخایر اضافی با بیش نمایی بدهی‌ها را توجیه نمی‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزینه های یک پیامد نامساعد خاص به صورت محتاطانه برآورد شود، میزان احتمال آن نباید بیش از واقع در نظر گرفته شود باید مراقب بود تا از تعدیل مضاعف بابت ریسک و ابهام و درنتیجه بیش نمایی ذخیره اجتناب شود.
ارزش فعلی
هنگامی‌که اثر ارزش زمانی پول بااهمیت است، مبلغ ذخیره باید معادل ارزش فعلی مخارج مورد انتظار لازم برای اتسویه تعهد باشد. با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شيوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه می‌شود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی با نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
رویدادهای آتی
اگر شواهد عینی کافی وجود داشته باشد که رویدادهای آتی مؤثر بر مبلغ مورد نیاز برای تسویه تعهد، رخ خواهد داد، این رویدادها باید در تعيين مبلغ ذخیره در نظر گرفته شود.
واگذاری مورد انتظار دارایی‌ها
سود ناشی از واگذاری مورد انتظار دارایی‌ها در اندازه‌گیری ذخیره در نظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر واگذاری مورد انتظار رابطه نزدیکی با رویدادی داشته باشد که منجر به ایجاد ذخیره می‌شود. واحد تجاری سود ناشی از واگذاری مورد انتظار دارایی‌ها را در زمان تعیین‌شده مطابق استاندارد حسابداری مرتبط با دارایی موردنظر شناسایی میکند.
جبران مخارج
چنانچه انتظار روند تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره توسط شخص دیگری جبران شود (برای مثال از طریق قراردادهای بیمه، این مبلغ تنها زمانی به‌عنوان یک دارایی جداگانه شناسایی می‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریبا قطعی باشد. مبلغ شناسایی‌شده برای جبران مخارج نباید بیش از مبلغ ذخیره باشد. در صورت سود و زیان می‌توان هزینه مرتبط با یک ذخیره را پس از کسر مبلغ شناسایی‌شده برای جبران مخارج ارائه کرد.
تغییر ذخایر
ذخایر باید در پایان هر دوره عالی بررسی و برای نشان دادن بهترین برآورد جاری تعدیل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، دیگر محتمل نباشد، ذخیره باید برگشت داده شود.
استفاده از ذخایر
ذخیره باید تنها برای مخارجی استفاده شود که در اصل برای آن شناسایی‌شده است. به‌بیان‌دیگر تنها مخارجی که با ذخیره اولیه مرتبط است از آن کسر می‌شود. کسر مخارج از ذخیره ای که در ابتدا با هدف دیگری شناسایی شده است باعث می‌شود تا آثار دو رویداد متفاوت پنهان بماند. بنابراینانجام این کار مجاز نیست.
بکارگیری قواعد شناخت و اندازه‌گیری
زبان های عملیاتی آتی زبان های عملیاتی آتی با تعریف بدهی مطابقت ندارد و حائز معیارهای کلی شناخت ذخایر نمی‌باشد. بنابراین بابت زبان های عملیاتی آتی نباید ذخیره ای شناسایی شود.
قراردادهای زیانبار
درصورتی‌که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد، تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد باید به شناسایی شود. بسیاری از قراردادها، نظیر بعضی از سفارشات خرید عادی را می‌توان بدون پرداخت خسارت فسخ کرد و بنابراین بابت آن‌ها تعهدی وجود ندارد. سایر قراردادها هم حقوق و هم تعهداتی را برای ما ایجاد میکند. هرگاه رویدادهایی موجب زیانبار شدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد این استان میگیرد و یک بدهی وجود دارد که شناسایی می‌شود.
تجدید ساختار
موارد زیرنمونه‌هایی از رویدادهایی است که می‌تواند مشمول تعریف تجدید ساختار باشد :
1. فروش یا توقف یک فعالیت تجاری .
2. بستن، مکان فعالیت تجاری در یک کشور یا منطقه با تغییر مکان فعالیت‌های تجاری از یک کشور یا منطقه به کشور با منطقه دیگر .
3. تغییر ساختار مدیریت، برای نمونه، حذف یک لایه از مدیریت .
4. و تجدید سازمان اساسی که اثر بااهمیتی بر ماهیت و محور عملیات واحد تجاری دارد .
برای مخارج تجدید ساختار تنها در صورتی ذخیره شناسایی می‌شود که معیارهای عمومی شناخت ذخایر احراز شود. تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار تنها زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری :
1. فعالیت تجاری موردنظر
2. مکان های اصلی متأثر از تجدید ساختار
3. مکان، کارکرد و تعداد تقریبی کارکنانی که برای خاتمه خدمت آن‌ها مزایایی پرداخت خواهد شد
4. مخارجی که تحمل خواهد شد
5. زمان اجرای طرح
اگرچه تعهد عرفی تنها از طریق تصمیم مدیریت ایجاد نمی‌شود، اما ممکن است سایر رویدادهای گذشته، همراه چنین تصمیمی، موجب ایجاد تعهد شود. برای نمونه، نتایج مذاکره با نماینده کارکنان برای مزایای پایان خدمت یا مذاکره با خریداران در مورد فروش یک بخش عملیاتی ممکن است منوط به تصویب هیات مدیره باشد. پس از تصویب و اعلام به اشخاص دیگر، واحد تجاری در صورت احراز شرایط مندرج در فوق، تعهد عرقی برای تجدید ساختار دارد .
در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ گونه تعهد ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به‌موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد. حتی زمانی که یک واحد تجاری تصمیم به فروش بخشی از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام می‌نماید، آن تصمیم به‌عنوان تعهد فروش تلقی نمی‌شود مگر آنکه خریدار، امشخص و قرارداد فروش الزام آور منعقد شده باشد. مادامی که قرارداد فروش الزام آور وجود نداشته باشد، واحد تجاری قادر خواهد بود نظرش را تغییر دهد و چنانچه نتواند خریداری با شرایط قابل قبول بیابد، مجبور است راهکارهای دیگری را در نظر بگیرد. هنگامی‌که فروش فعالیت تجاری به‌عنوان بخشی از تجدید ساختار در نظر گرفته شود، دارایی‌های آن فعالیت ازنظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود، تعهد عرقی ممکن است از سایر بخشهای تجدید ساختار ناشی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام آور منعقدگردد.
ذخیره تجدید ساختار باید تنها شامل مخارج مستقیم ناشی از تجدید ساختار باشد یعنی آن مخارجی که هم برای تجدید ساختار ضروری است و هم به فعالیت‌های جاری واحد تجاری مربوط نباشد.
افشا
واحد تجاری باید برای هر طبقه از بدهیهای احتمالی در تاریخ ترازنامه، شرح مختصری از ماهیت بدهی احتمالی و موارد زیر را در صورت امکان افشا کنند، مگر اینکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادی برای تسویه بعید باشد :
1. برآورد اثر مالی آن (طبق معیارهای ارائه‌شده در بخش اندازه‌گیری)
2. موارد ابهام مربوط به مبلغ با زمان بندی خروج منافع اقتصادی
3. امکان هرگونه جبران مخارج
چنانچه ورود منافع اقتصادی محتمل باشد، واحد تجاری باید شرح مختصری از ماهیت دارایی‌های احتمالی در تاریخ ترازنامه و در صورت امکان، برآوردی از اثر مالی آن‌ها که با استفاده از اصول مربوط به ذخایر (مطابق معیارهای ارائه‌شده در بخش اندازه‌گیری) را افشا نماید
چنانچه افشای اطلاعات فوق در ارتباط با بدهی های احتمالی و دارایی‌های احتمالی را به باید بیان شود.
در موارد بسیار نادر، افشای تمام یا بخشی از اطلاعات در خصوص ذخیره، بدهی احتمال بار مربوط به دعاوی له یا عليه واحد تجاری ممکن است به‌موقعیت واحد تجاری لطمه ای جدی مواردی، لازم نیست واحد تجاری اطلاعات یاد شده را افشا کنند، اما باید ماهیت کلی این و عدم افشای اطلاعات بیان کند.
